На какой из этих стадий лучше обратиться к адвокату? Как можно раньше, желательно не позднее стадии вручения налогоплательщику акта по результатам налоговой проверки. Постараюсь убедить в этом своих читателей.
Представим себе ситуацию, что организации по результатам налоговой проверки доначислены налоги в значительной сумме. В данной статье я не буду касаться «существа» спора: правильно или не правильно налогоплательщику со стороны налогового органа предъявлены претензии. Я хочу рассказать именно о процессуальных способах защиты интересов налогоплательщика.
Есть в Налоговом Кодексе Российской Федерации статья 101, пункт 14 которой гласит: «нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». При этом к таким существенным условиям относятся:
-обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения.
На первый взгляд статья не сложна для понимания, ее может применить любой налогоплательщик без помощи адвоката: налоговый орган должен своевременно уведомить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, а налогоплательщик должен в назначенное время и указанное место явиться и возразить налоговому органу, если, конечно, сможет.
Однако, вариантов нарушений налоговым органом данной статьи масса, и может «заметить» их только специалист. В этой статье я остановлюсь только на некоторых.
Обращаю внимание налогоплательщиков, что не нужно «путать» понятия: представление налогоплательщиком возражений на акт налоговой проверки и участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки. Это разные стадии налогового процесса. Однако бывает, что такую подмену понятий допускают и налоговые органы. В апелляционной жалобе на решение арбитражного суда первой инстанции по одному из дел налоговый орган сформулировал свою позицию так: в случае непредставления налогоплательщиком письменных возражений на акт выездной налоговой проверки при отсутствии дополнительных мероприятий налогового контроля процесс рассмотрения материалов налоговой проверки произошел и завершился с моментом вручения акта выездной проверки. Очевидно, что позиция налоговой инспекции противоречит пункту 14 статьи 101 НК РФ, предусматривающему обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.02.2008г. № 12566/07, отмечено, что «законодатель, осуществляя мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действующим законодательством. Одной из таких гарантий при судебном порядке взыскания сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании». Таким образом, Президиум ВАС РФ проводит аналогию участия налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки и представления объяснений (внесудебный порядок) участию налогоплательщика в судебном заседании с правом представления возражений и объяснений.
Приведу пример ненадлежащего уведомления налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
Налоговая инспекция направила в адрес организации два уведомления, одним из которых сообщала, что вынесение решения по акту выездной налоговой проверки состоится 29 сентября 2008г. в 15-00 часов по указанному в нем адресу, а другим – что вынесение решения по тому же акту состоится 30 сентября 2008г. естественно по тому же адресу. Оба уведомления были направлены по факсу, причем первое датировано 26-м сентября 2008г., а второе – 30-м сентября 2008г., то есть в день рассмотрения материалов налоговой проверки (для упрощения ситуации я не буду «придираться» к формулировке «вынесение решения по акту выездной налоговой проверки» вместо формулировки «рассмотрение материалов налоговой проверки»).
Помимо двух уведомлений налоговым органом в адрес налогоплательщика было направлено две телефонограммы того же содержания. Я бы сказала, что налоговая не только «подстраховалась», но и «перестраховалась» при соблюдении пункта 14 статьи 101 НК РФ. И все напрасно! Все неправильно! Почему? Давайте обратимся к арбитражной практике.
Арбитражный суд Нижегородской области установил, что уведомления в установленном законом порядке налогоплательщику не направлялись (не вручались под расписку уполномоченным организацией лицам, не направлялись по почте - заказным письмом с уведомлением в юридический адрес налогоплательщика). Таким образом, налоговым органом не были представлены доказательства ни направления указанных уведомлений в адрес налогоплательщика, ни получений их налогоплательщиком. Кроме того, дата изготовления налоговым органом второго уведомления совпадает с датой рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и, соответственно, налогоплательщик ни при каких обстоятельствах не мог это уведомление получить своевременно.
Что касается телефонограмм, то они якобы были переданы налоговым органом по телефону, принадлежащему согласно данным Выписки из Единого государственного реестра юридических лиц лично директору организации-налогоплательщика. Причем эту выписку и распечатку телефонных звонков представил в судебное заседание именно налоговый орган! Хотелось бы спросить: «Где ваша логика, уважаемый налоговый орган? Если вы передаете телефонограммы по домашнему телефону директора организации-налогоплательщика, то и обязанность доказывания, что директор их получил, лежит на вас. И обязанность объяснения того факта, что вы не могли передать телефонограммы по телефону, зарегистрированному за юридическим лицом тоже ваша. Как говорится, сказали «а», говорите и «б».
Решение Арбитражного суда Нижегородской области, вынесенное в пользу налогоплательщика, вступило в законную силу, причем суды ни первой, ни второй инстанций не рассматривали дело «по существу», то есть не устанавливали, действительно ли налогоплательщик нарушил налоговое законодательство. Достаточно было констатировать нарушение налоговым органом пункта 14 статьи 101 Налогового Кодекса РФ – чисто процессуальной нормы.
Аналогичной правовой позиции придерживается Арбитражный суд Республики Татарстан в решении от 23 марта 2009г. по делу № А65-10656/2008-СА2-22. Данным решением суд установил, что о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой налогоплательщик был уведомлен телефонограммой, неизвестно кем принятой. Помимо этого, вручение уведомления налогоплательщику состоялось в день рассмотрения материалов налоговой проверки за четыре часа до их рассмотрения, что само по себе уже не может считаться надлежащим извещением, поскольку налогоплательщик лишен возможности заблаговременно подготовиться к указанной процедуре с представлением доказательств – документов. При таких обстоятельствах дела, в связи с нарушением налоговым органом существенных условий при принятии оспариваемого решения, которые являются в силу прямого указания закона (п.14 ст.101 НК РФ) безусловными основаниями для признания судом этого решения недействительным, доводы налогового органа о правомерности доначисления спорных налогов, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, при разрешении спора не имеют определенного значения, в связи с чем судом не рассматриваются.
В Постановлении ФАС Северо - Кавказского округа от 24 февраля 2009г. по делу № А53-34/2008-С5-34 также указано на непредставление налоговым органом надлежащих доказательств наличия полномочий лица на получение телефонограмм от имени общества. Ненадлежащим извещением налогоплательщика признано извещение его телефонограммой и Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2009г. по делу № А33-12782/08. А в Постановлении Семнадцатого арбитражного суда апелляционного суда от 12 января 2009г. по делу № А60 -20500/2008 прямо указано, что телефонограмма не может являться основным способом извещения налогоплательщика. Налоговым законодательством установлена обязательная письменная форма о дне и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, а телефонограмма, в свою очередь, является дополнительным способом извещения, в совокупности с письменным.
С уведомлением – не уведомлением вроде бы разобрались. А вот что считать обеспечением возможности налогоплательщика представить свои объяснения, исходя из требований п.14 ст.101 НК РФ? Этот вопрос, с моей точки зрения, по - настоящему интересный. В качестве примера могу сослаться на Решение суда Нижегородской области от 31 июля 2009г. по делу № А43-27114/2008 32-650. Ситуация просто уникальная: ссылаясь на указанную выше правовую норму нам удалось (а я работая вместе с мужем) признать незаконным решение налогового органа в том числе и в части налога на добавленную стоимость, доначисленного в связи с неправомерным принятием его к вычету – фирмы контрагенты не только отвечали признакам фирм-однодневок, но и не были зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц. Соответственно и ИНН имели вымышленный. Немаловажным фактором, осложняющим правовую позицию налогоплательщика, явился и тот факт, что налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов выездной налоговой проверки просто безупречно, и на это рассмотрение не явился. Можете представить, насколько сложно было доказать, что решение налогового органа подлежит безусловной отмене в связи с грубым нарушением прав налогоплательщика – непредставлением ему возможности представить свои объяснения. Как мы это сделали? Сравнили акт налогового органа и его решение, нашли между этими документами существенные различия, что и позволило нам доказать суду, что налогоплательщик не мог представить свои возражения на часть аргументов налогового органа, так как они были для него просто недоступны. На этом основании мы сделали вывод, что налоговый орган произвел скрытые (!) мероприятия налогового контроля, с которыми налогоплательщика не ознакомил, следовательно последний и возразить на них не мог.
Боясь показаться нескромной, могу сделать вывод, что «экономить» на юридической помощи адвокатов по меньшей мере экономически нецелесообразно, не говоря же о негативных последствиях при проигрыше арбитражного процесса. Налоговые дела имеют особенность: при проигрыше арбитражного процесса как правило наступает ответственность уголовная.